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La actual corriente jurisprudencial que se decanta por anular todas las liquidaciones del Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), con independencia de que el contribuyente que recurra la liquidación del impuesto haya probado o no el incremento de valor del terreno.

Lo primero que conviene recordar es que la STC 59/2017 declaró nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 de la LHL, “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica”.

A continuación, el mencionado fallo señala que:

“debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.

Es decir, el TC anula los mencionados artículos en la medida en que sometan injustamente a tributación una situación que no ponga de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, e impone en consecuencia un mandato al legislador estatal para que modifique la normativa vigente articulando un mecanismo de determinación de la base imponible. El referido mandato es idéntico al impuesto a los territorios forales en relación a las normativas que rigen el impuesto en los mismos, con la diferencia de que -por ejemplo- la Diputación Foral de Guipúzcoa ya ha aprobado el Decreto Foral-Norma 2/2017 por el que modifica la normativa del impuesto, mientras que el legislador estatal aun no regula los criterios para calcular correctamente la base imponible del mismo.

En este sentido, no hay que perder de vista que el IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos y que se ponga de manifiesto a consecuencia da la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. El problema radica en que los preceptos anulados establecían la forma en que se determinaba el mencionado incremento de valor, puesto que la configuración del impuesto presumía que dicho incremento se había producido en todo caso. En consecuencia, la pregunta que aflora a raíz de la STC es ¿cómo saber si hay o no incremento cuando la Ley define que hay incremento siempre y que éste se cuantifica de forma automática? O, dicho de otra manera, ¿cómo se puede afirmar que solo se tributará si hay incremento -o que la norma es nula cuando no haya incremento- si dicho incremento, a efectos de este impuesto, siempre se produce, porque se determina por la mera tenencia de un bien inmueble por el paso del tiempo? De hecho, el TC anula también por conexión el artículo 110.4 que es el precepto que impide que los sujetos pasivos puedan acreditar una situación inexpresiva de capacidad económica.

En consecuencia, pareciera que la STC obliga a dilucidar en cada caso si ha habido o no incremento de valor, pues es dicho incremento lo que marcaría el nacimiento o no de la obligación tributaria. Es decir, si no hay hecho imponible (incremento de valor), no nace la obligación tributaria y, por ende, no se puede exigir el tributo. No obstante, al no existir una definición legal de incremento de valor del terreno y habiendo sido anulado el mecanismo de cálculo de dicho incremento cuando no se pone de manifiesto la capacidad económica del sujeto, los juzgados y tribunales solo han encontrado dos alternativas posibles para afrontar dicha situación: O bien interpretar el concepto de “incremento de valor”, o bien anular toda liquidación en tanto no se pronuncie el legislador.

En la primera de las alternativas, diversos juzgados y tribunales se dieron a la tarea de interpretar la normativa vigente a fin de desarrollar un mecanismo que permitiera dilucidar -en cada caso- si el valor del terreno transmitido había experimentado algún incremento. Sin embargo, esta vía planteaba en última instancia más dudas que certezas: ¿qué fórmula debía seguirse para el cálculo de la plusvalía?; ¿es suficiente con comparar los precios de compra y de venta del inmueble?; en ese caso, ¿los gastos asociados a la operación -IVA, gastos de notaría, etc.- pueden emplearse para incrementar el valor de adquisición y disminuir así la plusvalía resultante?; ¿a quién le corresponde probar la inexistencia de la plusvalía?; ¿es suficiente con que el contribuyente aporte un indicio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno?

Todos estos potenciales inconvenientes fueron analizados por los diferentes juzgados y tribunales con soluciones evidentemente dispares y, en muchos casos, contradictorias. Esta interpretación derivó incluso en situaciones paradójicas como la siguiente: si el mecanismo de cálculo solo es inconstitucional en la medida en que no se ponga de manifiesto una situación de capacidad económica y se somete a tributación transmisiones en las que no hubo incremento de valor, podría suceder que la fórmula contenida en la ley sí se le aplique a una persona que haya tenido una plusvalía de -digamos- 10 €, pues formalmente se habría cumplido el hecho imponible al haber incremento de valor. De ser ese el caso, se aplicarían los preceptos de la LHL -pues no serían inconstitucionales en ese supuesto- y, por tanto, la cuota que tendría que ingresar la persona sería muy superior a la plusvalía obtenida por la transmisión. Bajo esta interpretación parece evidente que se vulneraría la prohibición constitucional de que los tributos no tengan alcance confiscatorio. El problema, sin embargo, estaría en determinar a partir de qué importe de plusvalía sería justo someter dicho incremento a tributación.

En contraposición a esta alternativa de ofrecer una interpretación jurisprudencial, ha surgido otra corriente que defiende la anulación de toda liquidación del IIVTNU, ya que se trata de liquidaciones giradas en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine. Posiblemente la primera gran sentencia que ha defendido esta tesis es la del TSJ de Madrid Nº 512/2017 de 19 de julio. En resumen, dicha sentencia establece que no es posible -porque el TC no lo admite- una “interpretación salvadora” de los artículos de la LHL, por lo que la liquidación debe ser anulada, en tanto ha sido girada en aplicación de preceptos nulos. Concretamente, señala la mencionada sentencia lo siguiente:

“La liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos…) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es “dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento“, determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad”.

Esta postura ha sido posteriormente ratificada, por ejemplo, por el TSJ de Cataluña en su sentencia 787/2017 de 30 de octubre, en la que señala que:

“Resultará procedente y obligado readecuar el sentido de los anteriores pronunciamientos de este Tribunal sobre la cuestión controvertida a las nuevas determinaciones de la expresada jurisprudencia constitucional, como vienen haciendo otros tribunales de este mismo orden jurisdiccional contencioso administrativo, con la consecuencia obligada de la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del impuesto de continua referencia -IIVTNU- por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Ello, en el bien entendido aquí de que de la jurisprudencia constitucional antes indicada se desprende, sin duda, una expresa objeción constitucional a una eventual reconstrucción normativa de los preceptos de aplicación mediante el libre arbitrio del aplicador o de los órganos jurisdiccionales por vía interpretativa en revisión de actuaciones tributarias para la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria y, a su vez, para la elección en cada caso concreto del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento del valor de los terrenos transmitidos, lo que se estima contrario por dicha jurisprudencia constitucional, derechamente, no sólo al principio constitucional de seguridad jurídica, garantizado entre otros principios jurídicos esenciales por el artículo 9.3 de la Constitución española , sino también al principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, recogido por los artículos 31.3 y 133.1 y 2 del mismo texto constitucional”.

Idéntica postura ha mantenido, por ejemplo, el TSJ de Castilla y León. Además, tanto en Madrid como en Barcelona los Juzgados de lo Contencioso Administrativo están dictando sentencias acogiéndose a la doctrina de los respectivos TSJ. En el caso de Madrid, incluso están siendo desestimados los recursos de apelación que los servicios jurídicos de los ayuntamientos están interponiendo ante el TSJ. Por otro lado, en el caso de Barcelona, se ha publicado recientemente en el Diario Expansión que el Juzgado Contencioso Administrativo Nº 2 ha eximido a un contribuyente del pago de la plusvalía a pesar de que hubo incremento de valor, basándose en los mismos argumentos esgrimidos por el TSJC (http://www.expansion.com/economia/2018/02/04/5a772e1946163f90378b4628.html).

A manera de resumen podríamos decir que esta nueva corriente jurisprudencial se basa en la idea de que en el IIVTNU el nacimiento de la obligación tributaria es determinado por la definición legal de “incremento de valor”. Por lo tanto, al carecer de esa definición los aplicadores del derecho no pueden formular definiciones distintas, ya que la determinación del hecho imponible corresponde exclusivamente al legislador en virtud del principio constitucional de reserva de ley tributaria. Tampoco podrían los mencionados aplicadores acudir a otros impuestos ya que la LGT prohíbe en su art. 14 la analogía cuando ésta se emplea para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible. En consecuencia, al haber sido anulado el precepto que nos permite definir el hecho imponible, el impuesto no se podría haber devengado porque no habría nacido la obligación tributaria. Lo dicho implica que las liquidaciones deben ser anuladas y los impuestos devueltos con independencia de que haya prueba o no sobre el incremento de valor, ya que no hay base legal a día de hoy para exigir dicho tributo. Es decir, al haberse liquidado o autoliquidado el impuesto bajo un precepto nulo, la única consecuencia puede ser precisamente la nulidad de dichas liquidaciones o autoliquidaciones.

Por último, cabe señalar que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha admitido mediante Auto de fecha 19 de enero de 2018 un recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Getafe precisamente contra la mencionada sentencia 512/2017 de 19 de julio dictada por el TSJ de Madrid que, como vimos, da origen a la mencionada tendencia jurisprudencial. En su recurso, la representación del Ayuntamiento señala que la “interpretación maximalista” defendida por el TSJ de Madrid es gravemente dañosa para los intereses generales y vulnera los artículos 31, 47 y 142 CE, al producir el incumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, la reducción de la autonomía financiera de los entes locales y la cercenación de su potestad tributaria.

El TS, por su parte, fija el objeto del recurso de la siguiente manera:

“Delimitar si, para garantizar la seguridad jurídica, la igualdad en la aplicación de la ley y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de marzo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones por el IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, como defiende el juzgador de instancia”.

En conclusión, todo apunta a que en los próximos meses será el propio Tribunal Supremo el que respalde o, por el contrario, modere el criterio que están manteniendo actualmente los TSJ de las Comunidades Autónomas más importantes. Hasta entonces, parece viable la opción de conseguir la anulación judicial de las liquidaciones o autoliquidaciones -y la correspondiente devolución del impuesto- amparándose en la falta de cobertura legal de las mismas, sin necesidad de probar la existencia o no del incremento de valor del terreno. Falta por ver si el TS se sumará a la causa de los TSJ de trasladar al legislador estatal la carga de determinar con precisión la definición del hecho imponible; o si se apartará de este criterio procurando más bien la protección de los intereses de los miles de ayuntamientos afectados. También es conveniente tomar en cuenta el papel que podría jugar en estos casos el plazo prescriptivo de cuatro años contenido en la LGT, pues podría caber una interpretación mediante la cual los ayuntamientos que sean condenados a la devolución del impuesto intenten recaudar de nuevo el mismo tras la publicación de los nuevos criterios legales para la determinación del hecho imponible, siempre que no haya transcurrido el mencionado plazo de prescripción.